对《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中完工认定条件的思考

摘要:2009年3月,国家税务总局出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》,对房地产开发产品完工的认定仍沿用国税发2006(31)号文规定的三个条件。在实务中,如果开发产品以此标准来认定完工与否并进行所得税汇算,将可能出现企业所得税计算不准确的问题。本文试图对此进行分析探讨并提出相应的构想和应对措施建议。

关键词:房地产;所得税;完工条件

2009年3月,国家税务总局为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理,规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为,出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)(以下简称“新31号文”)。笔者结合房地产开发实务中的体会,对该办法中关于开发产品完工认定条件的相关问题进行分析探讨,以期更好的将办法的有关规定运用到实际开发工作中。

1问题的提出

“新31号文”第三条规定:“除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二)开发产品已开始投入使用。(三)开发产品已取得了初始产权证明。”这三个条件和国税发(2006)31号文《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》中的规定没什么区别,同样也是适用孰先原则,也就是说,只要开发产品先达到了其中任意一个条件就视为已经完工。

但是,房地产开发项目有其特殊性,在实务中如果以上述三个条件作为标准来认定房地产开发产品完工与否并汇算所得税,通常会涉及到如下几个问题:

1.1工程尚未最终决算,无法准确确定实际建安成本。

对房地产开发项目来说,经常是楼盘已经竣工验收或者业主已经入住了而工程决算却还没有完成。虽然在这种情况下,项目竣工了即符合了上述第一个完工认定条件,或者业主入住了则意味着开发产品已经投入使用了,也即符合了第二个完工认定条件,根据规定项目应该被认定已经完工,必须在当年度进行所得税汇算,但是,由于涉及到工程量的增加、施工过程中的签证、建筑材料价格调差等诸多问题,开发商和施工方必然要对工程造价进行反复审核计算,甚至还要委托中介机构作为第三方来审核,这就导致工程决算时间的延后。同时,由于大部分开发项目的决算金额都与合同金额有差异(除非包干的闭口合同),而且决算金额比合同金额增加的居多,因此就算允许先以工程决算前的合同总金额为依据来计算计税成本,也有可能会造成计税成本少计。

1.2款项未全额支付,合法凭据尚未全部取得,无法完整归集计税成本。

“新31号文”第34条规定:“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本”,意思就是能计入计税成本的必须是企业实际已经付款且取得发票的支出,这里包含了两个条件:一是已经实际支付,二是取得发票。而在实务中,由于工程未最终决算通常都会预留一部分款项未支付,而发票一般也是根据实际付款金额取得的,通常除了电梯、防盗门等成批成套的设备外,甚至工程质保金的发票也是实际付款时才取得的。对于这种情况,在“新31号文”出台之前还只能以发票金额为准,这就会造成计税成本少计。此次“新31号文”在这方面有所改进,第32条第一款规定:“出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%”。举例来说,某项目施工合同金额为100万元,累计已付款90万元并已取得90万元的发票,但项目未最终办理结算,根据32条的这项规定,则最多可以预提10万元(100*10%)计入成本,计税成本合计就是100万元(90+10)。应该说这项规定是不小的进步,对房地产开发企业来说是有利的。但是实际操作中可能还会涉及到如下几个问题:

(1)规定中指出“未最终办理结算而未取得全额发票的”,说明前提之一是工程未办理结算。如果工程已经结算了,而未取得全额发票的,是否就不能按合同金额10%预提成本了?从字面上分析,应该是不能预提了。

(2)规定中指出“在证明资料充分的前提下”,在实际操作中如何判断证明资料充分与否?比如应提供哪些资料等没有明确。

(3)规定中指出预提金额“最高不得超过合同总金额的10%”,仍沿用上例来说明,如果实际付款和发票金额均为80万元,加上可预提的10万元(100*10%),则允许计入计税成本的只有90万元(80+10),比合同总金额还少了10万元,造成计税成本少计10万元。

因此,从这三个问题来看,“新31号文”第32条第一款的规定也只是部分解决了发票金额不足的问题。尽管如此,这项新增的规定和以往相比还是迈出了可喜的一步。

1.3产权面积未实测,收入金额无法准确确定。

房地产开发项目一般都实行预售,而预售时的合同面积是根据图纸计算的,待项目建成办理产权前必须对实际面积进行测绘,而且产权面积和合同面积或多或少都会有增减变动,购房人再根据面积差对购房款多退少补,这样就会相应影响到销售收入的金额。通常产权面积的实测是在入住一段时间后进行,因此收入金额的确定也会滞后一段时间。

综合上述三个因素的影响,由于销售收入、计税成本无法在项目完工时及时可靠计量,必然影响到可在所得税前列支的土地增值税金额的确定,同时在所得税汇算前必须先聘请中介机构对土地增值税进行清算,而清算也需要一段时间。因此,这些收入、成本、税金金额的不确定最终会影响企业的应纳所得税额的计算。如果所得税少缴了,企业还需补缴;但如果是多缴了,对于单个项目成立项目公司一次性开发的公司来说,由于项目结束公司随之注销,多交的所得税就无法在以后期间抵扣了。而对于项目分期滚动开发的企业,虽然前期项目多交的所得税在项目结束前还可以留待后期项目抵扣,但其在开发最后一期项目时同样也会面临多交部分无法抵扣的问题。而且,在实务中如果要退回多缴的所得税是非常困难的。

2解决问题的构想

综上所述,笔者认为对相关规定进行适当改进,可以有效帮助问题的解决。

2.1适当延长办理所得税汇算的期限,比如规定符合完工条件的项目,应在完工后的下一个年度内完成项目所得税清算。这样可以让房地产开发企业更加准确的归集计算收入和计税成本,计算应纳所得税额。

2.2对于“新31号文”中第32条、34条的规定,建议对未办理工程最终结算而未取得全额发票的,暂时根据合同总金额计算计税成本;对于已经办理结算的,应以工程决算总金额计算计税成本,不管是否已经付款并取得发票,这样才符合权责发生制原则和配比原则。同时,可以要求企业根据合同金额或者决算金额将尚未支付的工程款计入应付帐款科目核算,这样这部分未支付的款项实际上已经形成企业的一项负债,是未来期间要支付的。如果以后因故不用支付也会转回成为企业的收入增加应纳税所得额。

3现行政策下如何应对的建议

在现行政策下,企业只能尽可能使自身行为符合规定的要求,笔者建议企业可采取以下应对措施:

3.1“新31号文”第35条规定:“开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后”。也就是说企业对计税成本的归集最迟可以截止到完工当年度的12月31日。因此,企业可以将开发产品达到完工条件的时间尽量安排在靠近年初,最大限度延长从完工至当年末的时间距离,使得计税成本的归集更加完整可靠。如果达到完工条件的时间靠近年底,则很快就要进行所得税清算了,收入成本税费的计量难免有偏差。比如,原计划安排本年底的竣工验收或者入住可以延迟到下一年初,这样成本的归集截止日就从本年底延长到下一年底了,企业就会有近一年的时间来办理工程决算、发票取得、产权面积测绘等事宜。

3.2“新31号文”第32条规定了三项可以预提计入计税成本的费用,企业可以充分利用该条的规定,适当的增加工程合同总金额和公共配套设施的预算造价等来增加预提费用。

3.3“新31号文”第34条规定:“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本”。因此企业应在付款后及时取得发票,最好要求先开票再付款。在计税成本核算终止日前在合同金额或者决算金额内适当多付款,尽量使实际发生的成本多计入计税成本。比如,合同金额5000万元,工程未决算,预计签证增量部分至少有300万元,则企业可以适当将预计的300万元中的一部分先行支付,比如付至200万元,则结算计税成本时就可以按规定将200万元计入成本了。

参考文献:

[1]《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发(2009)31号.

[2]《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发(2006)31号.